Het nieuwe belasting- stelsel heeft ook gevolgen voor erflaters en erfgenamen. Over schuld aan kinderen en vruchtgebruik.

Inge van Vijfeijken

EEN VAN DE MEEST voorkomende testamenten in Nederland is het zogeheten langstlevende testament. Dit testament bepaalt dat de langstlevende echtgenoot de hele nalatenschap krijgt. De kinderen krijgen een vordering op de langstlevende ouder. Bij het overlijden van deze langstlevende ouder is de vordering van de kinderen vaak vermeerderd met rente opeisbaar. Het nieuwe erfrecht dat voor de deur staat, regelt zo'n verdeling in de wet. We spreken dan van de 'wettelijke verdeling'. De schuld van de langstlevende aan de kinderen vermindert zijn of haar nalatenschap. Bij zijn of haar overlijden is hierover dan geen successierecht verschuldigd. Maar hoe zit het met de inkomstenbelasting over de bijgeschreven rente?

Stel: man en vrouw zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Deze gemeenschap bestaat uit een eigen woning en wat spaartegoeden. De totale waarde bedraagt 900.000 gulden. Het echtpaar heeft twee kinderen. Als de man overlijdt, komt de helft van het gemeenschappelijke vermogen sowieso toe aan de vrouw, omdat ze in gemeenschap van goederen zijn gehuwd. De nalatenschap bedraagt dan 450.000 gulden. Hiertoe zijn de vrouw en beide kinderen ieder voor een derde deel gerechtigd. In zijn langstlevende testament bepaalt de man dat het gehele vermogen toekomt aan de vrouw en dat zij de erfdelen van de kinderen schuldig moet blijven. De schuld aan ieder kind bedraagt 150.000 gulden. Stel dat de vrouw jaarlijks 10 procent enkelvoudige rente bij de hoofdsom moet bijschrijven. De man is eind 1995 overleden. Tot 1 januari 2001 is in totaal bij ieder kind 75.000 gulden rente bijgeschreven. Ieder kind heeft op die datum dus een vordering van in totaal 225.000 gulden. Zou de rente vóór 1 januari 2001 door de moeder aan de kinderen feitelijk zijn betaald, dan was die rente bij de kinderen belast en bij de moeder aftrekbaar.

Vanaf 2001 is een nieuwe wet inkomstenbelasting in werking getreden. Deze bevat speciale regelingen voor de hier bedoelde erfrechtelijke vorderingen en schulden. Deze zijn 'gedefiscaliseerd'. Dat wil zeggen dat de vordering niet tot de rendementsgrondslag van de kinderen behoort. Bij de moeder wordt de schuld en eventueel betaalde rente eveneens buiten beschouwing gelaten. Het maakt dus niet uit of moeder de rente bijschrijft of uitkeert aan de kinderen. Dit laatste maakt vermogensoverheveling tijdens het leven mogelijk zonder belastingheffing. Schenkingsrecht is niet verschuldigd omdat moeder een schuld aan de kinderen voldoet. Inkomstenbelasting is niet verschuldigd wegens de defiscalisering.

Problemen ontstaan als moeder rente betaalt die is bijgeschreven vóór 1 januari 2001. Heffing vindt dan bij de kinderen plaats in box 1 tegen het progressieve tarief dat oploopt tot maximaal 52 procent. Dit probleem wordt veroorzaakt door het overgangsrecht. Dit is nogal onevenwichtig vorm gegeven. Het regelt de heffing bij de kinderen over de 'oude' rente, maar het voorziet niet in een aftrekmogelijkheid bij moeder van diezelfde 'oude' rente. Bij tussentijdse betaling aan de kinderen is het dus belangrijk dat moeder en kinderen duidelijk overeenkomen dat het de rente betreft die na 1 januari 2001 is bijgeschreven. Alleen die rente kan onbelast worden uitbetaald. Een ander veel voorkomend testament is het zogeheten 'vruchtgebruiktestament'. We gaan er weer van uit dat de man als eerste overlijdt. Door het vruchtgebruiktestament wordt bereikt dat de vrouw het vruchtgebruik van het nagelaten vermogen krijgt en de kinderen de blote eigendom.

Als nu het hoofdverblijf van beide ouders in de nalatenschap valt, krijgt moeder het vruchtgebruik hiervan. De wet bepaalt dat als het vruchtgebruik is ontstaan krachtens erfrecht, dat dan de eigenwoningregeling ook op de vruchtgebruiker van toepassing is. Dit betekent dat de vrouw het eigenwoningforfait blijft aangeven en dat de eventueel door haar betaalde hypotheekrente aftrekbaar is. Er verandert dus niets ten opzichte van de situatie voor het overlijden van haar man. Voorwaarde is wel dat het vruchtgebruik werkelijk wordt gevestigd. Hieraan moet een notaris te pas komen.

In de praktijk blijkt vestiging niet vaak plaats te vinden. In dat geval is de eigenwoningregeling niet van toepassing en valt moeder voor de waarde van het vruchtgebruik van het pand in box 3. De door haar betaalde hypotheekrente is dan niet aftrekbaar.

Voor de kinderen maakt het niet uit of het vruchtgebruik feitelijk wordt gevestigd. Zij moeten de blote eigendom van de woning tot hun rendementsgrondslag van box 3 rekenen. Zij betalen dus 1,2 procent belasting over de blote eigendom van de woning. Dit was niet zo vóór 2001. Toen was de blote eigendom bij de kinderen vrij van inkomstenbelasting en vermogensbelasting. Veelal wordt niet gerealiseerd dat de nieuwe wetgeving dit nadelige gevolg heeft.

Voor de meest voorkomende testamenten zijn wettelijke regelingen opgenomen. De eenvoud die de nieuwe inkomstenbelasting nastreeft, wordt hier bereikt. Wel moet steeds nog met de oude inkomstenbelasting rekening worden gehouden om nadelige of onvoorziene gevolgen te voorkomen. Voor de meer op maat gesneden testamenten, zoals het keuzelegaat tegen inbreng van de waarde, zijn geen bijzondere regelingen opgenomen. De gevolgen voor de inkomstenbelasting van deze testamenten zijn behoorlijk ingewikkeld door het boxensysteem dat we sinds 1 januari 2001 kennen.

Mw.prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken is hoogleraar Fiscale aspecten van huwelijksvermogens- en erfrecht aan de Katholieke Universiteit Brabant